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借款费用的确认和计量
应当认为该债务重组构成权益性交易。
举例：甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供 3 000 万
元无息借款，并约定于 9 个月后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除
乙公司部分本金还款义务，仅收回 1 000 万元借款。
在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能
力的情况下不会免除其部分本金。因此，甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组
相关损益。
承前例：债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，甲公司作为
股东比其他债务人多豁免 500 万元的债务。
甲公司作为股东比其他债务人多豁免 500 万元的债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免 1 500 万
元债务的交易应当确认债务重组相关损益。
(三)债务重组的方式(“重组观”“实质变化观”)
1.债务人以资产清偿债务;
2.债务人将债务转为权益工具;
实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某
回购股权
个时点有义务以某一金额 ，或债权人持有的股份享有 等，对于债务人，这些“股权”
可能并不是根据《会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人
将债务转为权益工具的债务重组方式。同时，债权人和债务人协商以一项同时包含金融负债成分和权益工
复合金融工具替换原债权债务
具成分的 ，也 债务人将 的债务重组方式。
3.修改其他条款。除(1)和(2)以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修
改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。
4.组合方式。采用以上三种方式中一种以上方式的组合。
二、债务重组的会计处理
权责发生制
(一)债权和债务的终止确认( )
应当遵循《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产
在收取债权现金流量的合同权利终止时
转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人 终止确
现时义务解除时
认债权，债务人在债务的 终止确认债务。
对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终
止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或
记入“投资收益”科目
损失应当从其他综合收益中转出， 。
报告期间已经开始协商
特别提示：对于在 、但在 ，不属于资产负
债表日后调整事项。(未在报告期发生，属于资产负债表日后非调整事项)
1.以资产清偿债务或将债务转为权益工具
对于以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，由于债权人在拥有或控制相关资
产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。同样地，由于
债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。
是否为实质性修改
2.修改其他条款( )
债权人
(1) ：债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行
的，合同修改前后的交易对手方没有发生改变，合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务
是
重组前后做出明确分割，即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。因此，通常情况下应当整体考虑
否对全部债权的合同条款作出了实质性修改
。如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，
以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认
新金融资产。
债务人
(2) ：如果对债务或部分债务的合同条款作出"实质性修改"形成重组债务，或者债权人与债
务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时
确认一项新金融负债
按照修改后的条款 。
其中，如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量
超过 10%
现值之间的差异 ，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”
的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。
3.组合方式
债权人
(1) ：与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全
部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，
从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。
债务人
(2) ：组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清
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