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借款费用的确认和计量
【专题】债务重组
主要内容
1.债务重组的定义和方式
2.债务重组的会计处理
实务热点：节选自《2020 年上市公司年报会计监管报告》
不恰当确认存货销售收入
1.
根据企业会计准则及相关规定，收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者
投入资本无关的经济利益总流入。债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或
服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置
损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价
值之间的差额，计入“其他收益——债务重组收益”科目。
年报分析发现，个别上市公司作为债务人，将其持有的存货提供给债权人，并约定以应收的货款抵减
应付债务款项，上市公司错误地按照存货公允价值确认销售收入，并将存货的公允价值与债务账面价值之
间的差额确认债务重组收益。通常情况下，上市公司应将其以存货抵减债务事项作为债务重组交易进行处
理，因债务重组不属于企业的日常活动，对于以存货清偿债务方式进行债务重组的，不适用收入准则，不
应按照存货销售进行会计处理，而应将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额计入“其他收益”。
债务重组相关损益确认时点不恰当
2.
根据企业会计准则及相关规定，由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以
及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重组中进行的债务重组。只有在符合金融
资产和金融负债终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。对于在报告期
间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。
年报分析发现，个别上市公司将在资产负债表日前开始协商、相关义务的履行发生在资产负债表日后
的债务重组，错误地作为资产负债表日后调整事项处理，并在报告期内确认债务重组相关损益。上市公司
应根据债务重组协议的实际履行情况进行分析判断，在执行结果重大不确定性消除时才能确认债务重组相
关损益。
一、债务重组的定义和方式（从“让步观”发展为“重组观”，从“金额折让观”发展为“实质变
化观”）
(一)债务重组的定义
不改变交易对手方
债务重组，是指在 的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的
重新达成协议
时间、金额或方式等 的交易。(
化
)
第三方
1.关于交易对手方：债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易，实务中经常出现
参与相关交易的情形
。如，某公司以不同于原合同条款的方式代债务人向债权人偿债;又如新组建的公司
承接原债务人的债务与债权人进行债务重组;再如，资产管理公司从债权人处购得债权与债务人进行债务
重组。在上述情形下，企业首先考虑债权和债务是否发生终止确认，适用于《企业会计准则第 22 号——
金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》准则，再就债务重组交易适用《企
业会计准则第 12 号——债务重组》。
不强调在债务人发生财务困难的背景下
2.债务重组 进行， 。无论何种原因导
致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和
债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组定义。如，债权人在减免债务人部分债务本金的同时
提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等，均属于债务重组。
(二)债权和债务的范围
1.债务重组涉及的债权和债务，是指金融工具确认和计量准则规范的债权和债务，包括租赁应收款和
不包括合同资产、合同负债及预计负债（通常没有重组的可能）
租赁应付款等;但 。
2.通过债务重组形成企业合并的，适用企业合并准则。
3.债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构
成权益性交易的债务重组相关损益。(实质为再投资)
债务重组构成权益性交易的情形
特别提示：
以股东身份
债权人直接或间接对债务人持股，或债务人直接或间接对债权人持股，且股权持有方 进
行债务重组;债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实
权益性分配或接受了权益性投入
质是债权人或债务人进行了 。
企业在判断债务重组是否构成权益性交易时，应当遵循实质重于形式原则。如，债权人对债务人的权
益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，债权人和债务人
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